SPESE DI RAPPRESENTANZA: LA NUOVA DISCIPLINA

La disciplina delle spese di rappresentanza cambia regole.
Nel periodo precedente rispetto al Dm 19 Novembre 2008, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione numero 9/204 del 17 Giugno 1992, aveva definito le spese di rappresentanza come quelle spese sopportate dall’impresa per offrire al pubblico un’immagine positiva in termini di floridezza o efficienza; la principale caratteristica delle spese di rappresentanza è data dalla loro “gratuità”, ovvero dall’assenza di un corrispettivo o di una controprestazione dei destinatari.
In data 15 Gennaio 2009 è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale il Dm 19 Novembre 2008, il quale stabilisce limiti di importo legati al volume dei ricavi e dei proventi, entro cui le spese possono essere dedotte in modo integrale in Unico, a decorrere dal periodo d’imposta 2008.
Innanzitutto, il decreto definisce le spese di rappresentanza come:
“Le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore”.
Il decreto poi elenca alcune fattispecie che rientrano in via presuntiva nel concetto di “rappresentanza”:
a) le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa;
b) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;
c) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;
d) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa;
e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risposta ai criteri di inerenza indicati nel presente comma.
La nuova disciplina non riguarda le spese di ospitalità, quali viaggio, vitto e alloggio, a clienti, in occasione di fiere o manifestazioni, nonché durante visite agli stabilimenti dell’impresa. La deduzione integrale è consentita a condizione che l’impresa documenti in modo analitico tali attività.
Il decreto prevede poi delle soglie massime di deducibilità delle spese di rappresentanza, determinate in base al volume dei ricavi e degli altri proventi della gestione caratteristica dell’impresa derivante dalla dichiarazione dei redditi. Il riferimento dovrà essere, in via generale, alle voci di Conto economico A1 e A5. In tale ambito sorge un dubbio: l’importo che l’impresa dovrà considerare, sarà quello risultante da Conto economico, o dovrà prendere in considerazione i valori fiscali dei ricavi e dei proventi in base all’articolo 85 del Tuir? Tale problematica nasce dal fatto che il Decreto del 19 Novembre 2008 si riferisce espressamente ai ricavi derivanti dalla dichiarazione dei redditi.
I limiti sono i seguenti:
Ricavi e proventi attività caratteristica Limite spese deducibili
Fino ad Euro 10.000.000,00 1,3 per cento sull’importo dei ricavi
Da Euro 10.000.001,00 ad Euro 50.000.000,00 Euro 130.000,00 + 0,5 per cento sull’eccedenza rispetto ad Euro 10.000.000,00
Oltre Euro 50.000.000,00 Euro 330.000,00 + 0,1 per cento sull’eccedenza rispetto ad Euro 50.000.000,00
Il Dm 19 Novembre 2008 non prevede, tranne che per le società di nuova costituzione, alcun modo per recuperare le spese indeducibili (l’eccedenza di spese di rappresentanza rispetto ai limiti previsti dal Dm 19 Novembre 2008) nei successivi periodi di imposta. Nella stessa maniera, nelle ipotesi in cui l’impresa abbia sostenuto delle spese di rappresentanza per un importo minore rispetto al limite, la differenza non può essere utilizzata per coprire spese eccedenti i limiti nei periodi di imposta successivi.
A seguito di un rapido esame dei limiti di deducibilità, introdotti dal Dm 19 Novembre 2008, si comprende come il documento tenda a privilegia le imprese di minori dimensioni.
Pur tuttavia, al fine di verificare l’impatto definitivo delle nuove regole, risulta necessario confrontare l’ammontare delle spese di rappresentanza che possono essere dedotte in base al volume dei ricavi e dei proventi, con l’importo che sarebbe stato deducibile secondo il sistema previdente (deducibilità di un terzo delle spese sostenute).

Imprese start up
Il comma 3 del Dm 19 Novembre 2008 ha accordato alcuni favori alle aziende di nuova costituzione; infatti, le spese sopportate nei periodi d’imposta precedenti rispetto a quello in cui vengono conseguiti i primi ricavi, possono essere dedotte dal reddito di quest’ultimo periodo o di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in questi periodi d’imposta siano di ammontare inferiore all’importo deducibile.
Al fine della individuazione dei ricavi, su cui calcolare i limiti di deducibilità, per le imprese start up, il comma 3 del Dm 19 Novembre 2008 richiama solamente i ricavi; da ciò si può ritenere che rilevino esclusivamente i proventi derivanti da vendite e prestazioni, vale a dire la voce A1 del conto economico.

La Finanziaria 2008 ha cancellato la pluriennalità della quota deducibile; infatti, la disposizione legislativa stabilisce che le spese possono essere dedotte nel periodo d’imposta di sostenimento.
Le spese di rappresentanza devono inoltre soddisfare i requisiti di inerenza e di congruità; tali requisiti devono essere sempre rapportati:
- alla realtà aziendale dell’impresa;
- alla tipologia della spesa;
- alla sua destinazione;
- al volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa;
- alla attività internazionale dell’impresa.
I presupposti che individuano l’inerenza della spesa sono:
- la gratuità;
- la finalità promozionale o di pubbliche relazioni;
- la ragionevolezza.
Le spese di rappresentanza non richiedono una controprestazione da parte del destinatario. Quindi, la fornitura di servizi contro corrispettivo non può rientrare nel novero delle spese di rappresentanza.
L’impresa, per poter dedurre le spese di rappresentanza, non deve soddisfare solamente i requisiti di inerenza e congruità; risulta indispensabile che tali componenti negative siano debitamente documentate ed effettivamente sostenute.

Esempio
La società Alfa consegue ricavi pari ad Euro 18 milioni.
Calcoli per determinare il limite massimo di spese per rappresentanza deducibile:
Euro 10 milioni * 1,3 per cento = Euro 130 mila
Euro 8 milioni * 0,5 per cento = Euro 40 mila
Limite massimo deducibile Euro 170 mila
Nel caso in cui la società dovesse sostenere spese per rappresentanza, per un importo pari ad Euro 190 mila, la parte eccedente, pari ad Euro 20 mila (=190 mila – 170 mila) sarà indeducibile e quindi dovrà essere recuperata a tassazione.
La disciplina precedente delle spese di rappresentanza, permetteva di dedurre un terzo dell’importo di tali componenti negative, che veniva poi ripartito in cinque esercizi. Tale norma restrittiva vede le sue origini nell’anno 1989, con finalità prettamente antielusive.

Omaggi
Le spese per omaggi di importo unitario inferiore od uguale ad Euro 50, non rientrano nel limite di deducibilità sopra menzionato; quindi, se il costo unitario è inferiore ad Euro 50 l’impresa ha la facoltà di dedurre senza cumulo con altre spese di rappresentanza.
L’articolo 108, comma 2, terzo periodo, del Tuir, stabilisce che inerenza e congruità della spesa sono sempre riconosciute con riferimento all’acquisto di beni distribuiti in modo gratuito e di valore non oltre Euro 50,00.
In tale ambito, le imprese devono porre attenzione ad una questione di una certa rilevanza, che potrebbe trarle in errore: la soglia di deduzione dei costi indicata dal Tuir è pari ad Euro 50,00, mentre il limite per la detrazione Iva per gli omaggi di modico valore è fissata a 50 migliaia di lire. Si evidenzia il fatto che l’Iva indetraibile aumenta il costo del bene e riduce il diritto al riconoscimento della spesa.

Irap
La determinazione della base imponibile Irap delle società di capitali non è influenzata dai nuovi limiti, in quanto si basa esclusivamente sulle risultanze di bilancio.

Iva
A decorrere dal 1° Gennaio 2008, gli acquisti di beni o servizi che il Dm 19 Novembre 2008 definisce come spese di rappresentanza subiscono in modo automatico l’indetraibilità assoluta dell’Iva. Nel caso in cui l’impresa sopporti oneri, rientranti nel novero delle spese di rappresentanza, dovrà rendere l’indetraibile l’Iva, anche nel caso in cui le componenti negative presentino un importo che rispetta il limite di deducibilità previsto dal Dm 19 Novembre 2008.

Controlli
Il Dm 19 Novembre 2008 ha stabilito anche le modalità di controllo dell’effettività delle spese di rappresentanza, prevedendo specifiche regole di rendicontazione.
Inoltre, l’Amministrazione Finanziaria ha la possibilità di sollecitare i contribuenti, con riferimento ad ogni fattispecie indicati dal comma 1 del DM 19 Novembre 2008, a fornire informazioni circa l’ammontare complessivo delle erogazioni eseguite nel periodo d’imposta, provvedendo ad una classificazione per natura.
Per quanto attiene alle spese di ospitalità, le componenti negative possono essere dedotte a condizione che, nella relativa documentazione, siano indicati le generalità dei soggetti ospitati, la durata ed il luogo di svolgimento della manifestazione, oltre alla natura dei costi sostenuti. Di qui l’esigenza per le imprese, di predisporre un adeguato sistema di rilevazione contabile, che sia capace di imputare le spese di rappresentanza e ospitalità per “contenitori”, mediante esplicito riferimento alle categorie di componenti negative individuate dal Dm 19 Novembre 2008.