DECRETO ANTICRISI: RIALLINEAMENTO DA OPERAZIONI STRAORDINARIE

L’articolo 15 del Decreto Legge numero 185 del 2008, meglio conosciuto come “Decreto Anticrisi”, si occupa, tra l’altro, anche del riallineamento dei valori fiscali rispetto a quelli contabili derivanti dall’esecuzione di operazioni straordinarie. Tale nuova disposizione legislativa è contenuta nei commi 10, 11 e 12 del sopra menzionato articolo, e recita nel seguente modo:
“10. In deroga alle disposizioni del comma 2-ter introdotto nell'articolo 176 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, dall'articolo 1, comma 46, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e del relativo decreto di attuazione, i contribuenti possono assoggettare, in tutto o in parte, i maggiori valori attribuiti in bilancio all'avviamento, ai marchi d'impresa e alle altre attività immateriali all'imposta sostitutiva di cui al medesimo comma 2-ter, con l'aliquota del 16 per cento, versando in unica soluzione l'importo dovuto entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio nel corso del quale e' stata posta in essere l'operazione. I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti fiscalmente a partire dall'inizio del periodo d'imposta nel corso del quale e' versata l'imposta sostitutiva. La deduzione di cui all'articolo 103 del citato testo unico e agli articoli 5, 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, del maggior valore dell'avviamento e dei marchi d'impresa può essere effettuata in misura non superiore ad un nono, a prescindere dall'imputazione al conto economico a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale e' versata l'imposta sostitutiva. A partire dal medesimo periodo di imposta sono deducibili le quote di ammortamento del maggior valore delle altre attività materiali nel limite della quota imputata a conto economico.
11. Le disposizioni del comma 10 sono applicabili anche per riallineare i valori fiscali ai maggiori valori attribuiti in bilancio ad attività diverse da quelle indicate nell'articolo 176, comma 2-ter, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. In questo caso tali maggiori valori sono assoggettati a tassazione con aliquota ordinaria, ed eventuali maggiorazioni, rispettivamente dell'IRPEF, dell'IRES e dell'IRAP,
separatamente dall'imponibile complessivo, versando in unica soluzione l'importo dovuto. Se i maggiori valori sono relativi ai crediti si applica l'imposta sostitutiva di cui al comma 10 nella misura del 20 per cento. L'opzione può essere esercitata anche con riguardo a singole fattispecie, come definite dal comma 5.
12. Le disposizioni dei commi 10 e 11 si applicano alle operazioni effettuate a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, nonché a quelle effettuate entro il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007. Qualora alla data di entrata in vigore del presente decreto, per tali operazioni sia stata già esercitata l'opzione prevista dall'articolo 1, comma 47, della legge n. 244 del 2007, il contribuente procede a riliquidare l'imposta sostitutiva dovuta versando la differenza entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.”

Il comma 10, dell’articolo 15, del Decreto Anticrisi menziona l’articolo 176, comma 2-ter, del Tuir; quest’ultima disposizione legislativa permette alle imprese conferitarie, nelle ipotesi di conferimento d’azienda oppure fusione o scissione con emersioni di disavanzi, di ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori generati dall’operazione straordinaria, previo pagamento di un’imposta sostitutiva. La disposizione opera nell’ambito delle immobilizzazioni materiali ed immateriali.
Secondo quanto stabilito dal Decreto Ministeriale del 25 Luglio 2008, nella categoria delle immobilizzazioni viene ricompreso anche l’avviamento.
Il riallineamento riguarda i brevetti, marchi, concessioni, licenze ed altri diritti similari, e l’avviamento. E’ proprio con riferimento a tali voci che interviene la novità del comma 10, dell’articolo 15, del Decreto Anticrisi.
Dato che il comma 10 si riferisce all’articolo 176 del Tuir, si può concludere che la norma può essere applicata da tutte le imprese che sono interessate all’articolo 176, vale a dire tutte le imprese che pongono in essere conferimenti a prescindere dalla circostanza che esse utilizzino o meno gli Ias.
Il riallineamento dei maggiori valori immateriali presuppone il versamento di un’imposta sostitutiva del 12 per cento; l’aliquota sale al 14 per cento e al 16 per cento per importi superiori rispettivamente ad Euro 5 milioni e Euro 10 milioni.
L’imposta sostitutiva viene versata in tre rate annuali, pari a:
- 30 per cento il primo anno;
- 40 per cento il secondo anno;
- 30 per cento il terzo anno.
La convenienza del riallineamento varia in funzione del periodo di ammortamento: più lungo è il periodo di ammortamento, meno conveniente sarà il riallineamento. Questa conclusione è data dal fatto che maggiore è il periodo di ammortamento, più lento sarà il risparmio fiscale sulle maggiori quote d’ammortamento.
D’altronde, si segnala la possibilità di effettuare l’ammortamento di avviamento, marchi, ed altre immaterialità in nove esercizi, previo pagamento di un’imposta sostitutiva fissa del 16 per cento, che dovrà essere versata in un’unica soluzione.
Il versamento dell’imposta dovrà avvenire entro il termine del saldo delle imposte relative al Modello Unico 2009, vale a dire entro il 16 Giugno 2009; tale termine vale per i conferimenti effettuati nel 2008.
Il maggior valore fiscale viene riconosciuto a decorrere dal periodo d’imposta nel corso nel quale viene pagata l’imposta sostitutiva. Si propone qui di seguito un esempio:
- esecuzione conferimento nel 2008;
- versamento imposta in giugno 2009;
- dal periodo d’imposta 2009 l’ammortamento dell’immobilizzazione immateriale riallineata potrà essere oggetto di deduzione.
Sempre il comma 10, dell’articolo 15, del Decreto Anticrisi, prevede che la deducibilità della quota di ammortamento, nella misura di un nono, potrà operare a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è versata l’imposta sostitutiva.
La deduzione ad un nono prescinde dall’imputazione a conto economico; da ciò potrebbe conseguire la necessità di effettuare una diminuzione nel quadro RF. La plausibilità di tale conclusione deriva dal fatto che il quadro EC è stato oggetto di abrogazione, e quindi si renderà necessaria una variazione diminutiva nel quadro RF.
A seguito del riallineamento, si verranno a creare delle differenze temporali tra valori civili e fiscali, con ciò comportando una non facile gestione delle imposte differite. Nel momento in cui viene operato il conferimento, occorre creare il fondo imposte differite. Nel momento in cui si decide di pagare l’imposta sostitutiva, il fondo imposte differite andrà azzerato, e verrà rilevata, per la differenza, una sopravvenienza attiva.
Successivamente, quando si andrà a dedurre una quota di ammortamento superiore a quella imputata a conto economico, occorre rilevare sulla differenza le imposte differite passive, che dovranno essere assorbite quando, a fronte della quota d’ammortamento indicata in conto economico, non si avrà più la deducibilità fiscale.
Secondo quanto previsto dal Decreto Anticrisi, la scadenza entro la quale può essere operato il riallineamento è quella del versamento delle imposte relative al periodo in cui il conferimento è stato eseguito.
Esaminando il dettato normativo, sembra di arguire che un elemento a favore di tale possibilità di riallineamento, si trovi nell’immediato riconoscimento (dal periodo in cui è stato eseguito il versamento dell’imposta sostitutiva) del nuovo valore del bene nell’ipotesi in cui lo si voglia cedere in un arco di tempo relativamente ristretto.
Il comma 11, dell’articolo 15, del Decreto Anticrisi, tratta del riallineamento riguardante attività non immobilizzate, per le quali si potrebbe avere, a seguito di operazioni di conferimento d’azienda, fusione o scissione, un incremento del valore civilistico rispetto a quello fiscale. In tal ipotesi, l’imposta sostitutiva da pagare è la misura ordinaria dell’Ires o dell’Irap, mediante determinazione separata del debito d’imposta rispetto all’imponibile ordinario del periodo d’imposta. Una categoria che potrebbe essere coinvolta da tale possibilità può essere costituita dai crediti.

Decorrenza
Secondo il dettato normativo del comma 12, dell’articolo 15, del Decreto Anticrisi, par di comprendere che la possibilità di operare il riallineamento non preveda una scadenza, e quindi che si presenti come un’alternativa al riallineamento disciplinato dall’articolo 176, comma 2-ter.