LE ULTIME RILEVAZIONI DEGLI AMMORTAMENTI ANTICIPATI

Lo strumento dell’ammortamento anticipato è stato definitivamente soppresso dalla Finanziaria 2008. Nel periodo d’imposta 2008 l’istituto dell’ammortamento anticipato potrà essere applicato per l’ultima volta, seppur in maniera limitata.
Dallo stanziamento di ammortamenti anticipati, il contribuente poteva beneficiare di un vantaggio di tipo esclusivamente finanziario.
L’ammortamento anticipato non variava l’importo del costo deducibile; se si osserva il piano di ammortamento integrale, le quote stanziate e dedotte coincidono.
L’ammortamento anticipato aveva la funzione di anticipare la deduzione, quindi si poteva beneficiare di un rinvio di parte delle imposte di ciascuno dei periodi in cui veniva dedotto l’ammortamento anticipato. Tali imposte venivano poi pagate in corrispondenza dei periodi d’imposta nei quali le quote di ammortamento, diventate non deducibili in quanto già oggetto di deduzione in passato, erano stanziate in conto economico.
Il Legislatore ha abrogato la disposizione inserita all’interno dell’articolo 102 del Tuir, la quale permetteva l’applicazione degli ammortamenti anticipati; in tal modo il contribuente aveva la possibilità di dedurre in modo più velocemente il costo di acquisizione dei beni strumentali e di rinviare il versamento delle imposte.
L’abrogazione operata dal Legislatore costituisce per il contribuente uno svantaggio finanziario.
Il Legislatore, nel 2004, ha introdotto nell’articolo 109, comma 4, lettera b), una disposizione legislativa, secondo la quale veniva posto a carico del contribuente l’onere di gestire in via extracontabile i componenti negativi di redditi ammessi in deduzione dalla normativa fiscale: le maggiori deduzioni ammesse fiscalmente, che non formavano oggetto di rilevazioni contabili, dovevano essere indicate in un apposito prospetto facente parte della dichiarazione dei redditi, vale a dire il Quadro EC. Alla compilazione di tale quadro, si accompagnava anche la gestione delle imposte anticipate, così come il vincolo sulle poste del patrimonio netto. Tutto questo costituiva una grande quantità di obblighi, i quali hanno portato spesso i contribuenti a non seguire la via degli ammortamenti anticipati.
Il Decreto Legge numero 223 del 2006 aveva stabilito, con decorrenza dal periodo d’imposta 2006, che l’ammortamento anticipato non poteva essere applicato ai beni indicati nell’articolo 164, comma 1, lettera b), del Tuir, vale a dire le autovetture a deducibilità limitata utilizzate sia dalle imprese che dai soggetti che esercitavano attività di agenzia e rappresentanza.
La Legge numero 244 del 2007, ha apportato le seguenti novità:
§ abrogazione del terzo comma dell’articolo 102 del Tuir (possibilità di dedurre ammortamenti anticipati e accelerati);
§ Modificazione del quarto comma dell’articolo 109 del Tuir:
- Eliminazione la possibilità di dedurre le eccedenze extracontabili;
- Introduzione di un’imposta sostitutiva per l’affrancamento delle eccedenze indicate nel quadro EC.

La Finanziaria 2008, con il comma numero 34 dell’articolo 1, ha previsto che a partire dal 2008, l’Amministrazione Finanziaria ha la possibilità di disconoscere ammortamenti, accantonamenti e rettifiche di valore, se non coerenti con i comportamenti contabili adottati in modo sistematico nei precedenti esercizi.
Tale disposizione legislativa è stata vista da alcuni interpreti, come uno strumento a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contestare le scelte degli amministratori nella redazione del bilancio d’esercizio.
Un’altra interpretazione della norma porta alla seguente conclusione: la possibilità concessa al Fisco di non riconoscere i maggiori ammortamenti indicati in conto economico, rispetto ai precedenti esercizi, dovrebbe riguardare solamente i casi in cui in passato fossero state dedotte quote di ammortamento anticipato mediante il quadro EC; vale a dire, che l’Amministrazione Finanziaria ha la possibilità di disconoscere gli ammortamenti anticipati qualora, valutando la dinamica degli ammortamenti, possa presumere che la maggior quota stanziata a conto economico per l’esercizio 2008, non sia che un ammortamento anticipato “mascherato” da ammortamento ordinario. Ciò nonostante, il contribuente può sempre dimostrare la legittimità civilistica dello stanziamento della quota, mediante l’esibizione di documentazione che provi l’effettivo maggior utilizzo del bene oppure un diverso utilizzo in relazione ad una modifica dei piani di utilizzazione dei cespiti. Tutto questo deve essere giustificato nella nota integrativa.

A partire dal 2008, i contribuenti non hanno più la possibilità di dedurre gli ammortamenti dei beni strumentali materiali in ragione di una misura superiore a quella indicata dal Decreto Ministeriale del 31 Dicembre 1988; tale possibilità è stata eliminata mediante l’abrogazione del terzo comma, dell’articolo 102, del Tuir, ad opera dell’articolo 1, comma 33, lettera n), della Finanziaria 2008 (Legge numero 244 del 2007).
La Finanziaria 2008 ha eliminato:
§ gli ammortamenti accelerati = possibilità di stanziare maggiori ammortamenti in proporzione alla più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore;
§ gli ammortamenti anticipati = possibilità di aumentare fino a due volte la misura dell’ammortamento fiscale, nell’esercizio in cui i beni sono entrati in funzione e nei due successivi (solamente per il primo esercizio nelle ipotesi di beni usati).
L’abrogazione della disposizione relativa agli ammortamenti accelerati non si può configurare come un grave danno a carico dei contribuenti; tale conclusione viene confermata dalla stringente interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate in materia. Difatti, in caso di applicazione di ammortamenti anticipati, il contribuente aveva l’onere di documentare il maggior utilizzo rispetto alla media del settore, requisito questo per niente semplice da argomentare da parte del contribuente.
L’impatto dell’eliminazione della possibilità di operare ammortamenti anticipati, è stato più significativo rispetto a quello derivante dall’abrogazione degli ammortamenti accelerati; infatti, molti contribuenti in passato hanno fatto ricorso agli ammortamenti anticipati.
La Finanziaria 2008 (articolo 1, comma 34, della Legge numero 244 del 2007) ha previsto un rimedio di tipo temporaneo:
§ le quote di ammortamento dei soli beni nuovi acquisiti ed entrati in funzione nel corso del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 Dicembre 2007 (periodo d’imposta anno 2008, per i contribuenti che presentano periodo d’imposta coincidente con l’anno solare) possono essere dedotte senza la diminuzione alla metà del coefficiente di ammortamento stabilita nel secondo comma dell’articolo 102 del Tuir; se la maggior quota presenta un importo maggiore rispetto a quello indicato in conto economico, il contribuente può beneficiare della deduzione mediante variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi;
§ la possibilità sopra menzionata (nessuna riduzione a metà del coefficiente di ammortamento), valida solo per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 Dicembre 2007, non vale per le autovetture a deducibilità limitata (articolo 164, comma 1, del Tuir) e per i beni classificati nelle categorie omogenee individuate dall’Autorità per l’energia ed il gas;
§ i coefficienti di ammortamento previsti dal Decreto Ministeriale del 31 Dicembre 1988, dovrebbero essere oggetto di una tanto sospirata revisione.
Gli ammortamenti anticipati possono essere applicati, per l’ultima volta, solamente se vengono soddisfatti i seguenti requisiti:
- il bene deve essere nuovo:
§ il bene viene ritenuto nuovo se esso non è stato prima utilizzato da parte di un altro soggetto (Circolare Ministeriale numero 181/E del 1994);
§ il bene può essere ritenuto nuovo, a condizione che non sia già stato usato né da parte del venditore né da altri, anche se il soggetto che l’ha ceduto non è né produttore né rivenditore (Circolare Ministeriale numero 90/E del 2001);
§ il bene viene ritenuto nuovo anche se per realizzarlo è stato usato un bene usato, a condizione che il costo del bene usato non sia di importo rilevante rispetto al valore complessivo del bene prodotto (Circolare Ministeriale numero 90/E del 2001).
- il bene deve essere acquisito nel corso del 2008: il contribuente deve aver acquisito nel corso del 2008 il cespite su cui intende applicare l’ultima quota di ammortamento anticipato; per individuare il momento in cui il bene si considera acquistato, il contribuente può ricorrere alla disposizione legislativa contenuta nell’articolo 109, comma 2, lettera a), del Tuir (per i beni mobili vale la data di consegna o spedizione; per i beni immobili e per le azienda vale la data di stipulazione dell’atto). La possibilità di operare ammortamenti anticipati viene concessa sia con riferimento ai beni acquistati nel 2008, sia ai beni prodotti dall’impresa (beni costruiti in economia).
- Il bene deve essere entrato in funzione nel corso del 2008; solitamente il momento di acquisto e quello di entrata in funzione del bene sono molto prossimi e tendono a coincidere. La disposizione legislativa richiedere che il bene deve essere entrato non solo nella disponibilità del contribuente, ma sia entrata a far parte del processo produttivo.
In sede di compilazione del modello Unico 2009, potrebbero sorgere dei problemi circa l’indicazione della maggiore deduzione non transitata a conto economico, ma che può essere utilizzata in Unico (ammortamento concesso in deduzione dalla normativa fiscale maggiore rispetto a quello stanziato a conto economico). Le soluzioni a tale problema potrebbero essere due:
- Indicare la maggiore deduzione nel quadro EC;
- Effettuare una variazione in diminuzione direttamente nel quadro RF.
Leggendo le istruzioni per la compilazione di Unico SC 2009, si comprende come la variazione deve essere indicata direttamente nel quadro RF tra le “altre variazioni in diminuzione”, utilizzando il codice residuale 99 (rigo RF54). A conferma di ciò basta osservare il quadro EC, in quanto a partire da Unico 2009 non possono essere più rilevate nuove deduzioni extracontabili. Difatti, nel quadro EC, è stata eliminata la colonna, presente nelle precedenti versioni, delle eccedenze di periodo.